會計師事務(wù)所是指依法獨立承擔(dān)注冊會計師業(yè)務(wù)的中介服務(wù)機構(gòu)。我國對從事證券相關(guān)業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所和注冊會計師實行許可證管理制度。根據(jù)有關(guān)部門頒布的《關(guān)于注冊會計師執(zhí)行證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)實行許可證管理的暫行規(guī)定》,注冊會計師必須取得有關(guān)部門頒發(fā)的執(zhí)行證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)許可證,方可從事對公開發(fā)行和交易股票的企業(yè)、證券經(jīng)營機構(gòu)和證券交易場所進(jìn)行會計報表審計、凈資產(chǎn)驗證、咨詢服務(wù)等證券相關(guān)業(yè)務(wù)。

中外合作會計師事務(wù)所是經(jīng)中國政府批準(zhǔn)的，由國際會計師事務(wù)所或境外會計師事務(wù)所（以下簡稱合作外方）與境內(nèi)會計師事務(wù)所（以下簡稱合作中方）在中國境內(nèi)合作設(shè)立的會計師事務(wù)所（以下簡稱合作所）。合作所的一切活動，必須遵守中國的法律、法規(guī)的有關(guān)規(guī)定。

會計師事務(wù)所可以由注冊會計師合伙設(shè)立。合伙設(shè)立的會計師事務(wù)所的債務(wù)，由合伙人按照出資比例或者協(xié)議的約定，以各自的財產(chǎn)承擔(dān)責(zé)任。合伙人對會計師事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任。會計師事務(wù)所符合下列條件的，可以是負(fù)有限責(zé)任的法人：

(一)不少于三十萬元的注冊資本；

(二)有一定數(shù)量的專職從業(yè)人員，其中至少有五名注冊會計師；

(三)國務(wù)院財政部門規(guī)定的業(yè)務(wù)范圍和其他條件。

負(fù)有限責(zé)任的會計師事務(wù)所以其全部資產(chǎn)對其債務(wù)承擔(dān)責(zé)任。

在我國，社會對會計師事務(wù)所在國家經(jīng)濟生活中地位的認(rèn)可，經(jīng)歷了一個艱難曲折的歷史過程，會計師事務(wù)所自身也走過了一條坎坷不平的發(fā)展道路。在改革開放初期，一批三資企業(yè)應(yīng)運而生，客觀上要求按照國際慣例由會計師事務(wù)所對其財務(wù)進(jìn)行獨立審計。一批老知識分子和專業(yè)技術(shù)人員用自己的知識為剛剛興起的市場經(jīng)濟服務(wù)，如1981年新中國第一家會計師事務(wù)所在上海產(chǎn)生。隨著1992年后市場體制在中國的建立，企業(yè)改革的不斷深化，資本市場空前活躍，人們也把會計師事務(wù)所看作盈利性的第三產(chǎn)業(yè)，投入了極大的熱情。許多政府部門加大了支持的力度，競相創(chuàng)辦會計師事務(wù)所，并不斷追加投資、充實人員、規(guī)范制度，促進(jìn)了會計師事務(wù)所上規(guī)模、上水平、上檔次。1997年黨的十五大以來，人們開始認(rèn)識到：發(fā)展會計師事務(wù)所是為社會主義市場經(jīng)濟奠基，發(fā)展會計師事務(wù)所是實現(xiàn)政府職能轉(zhuǎn)換，構(gòu)建市場經(jīng)濟機制，重新調(diào)整社會分工，促進(jìn)國家政治體制改革的一個重要步驟；會計師事務(wù)所的產(chǎn)生與發(fā)展，也是區(qū)分計劃經(jīng)濟與市場經(jīng)濟的一個顯著標(biāo)志。會計師事務(wù)所不應(yīng)僅僅視為市場經(jīng)濟的服務(wù)所，追逐盈利的第三產(chǎn)業(yè)，更是擔(dān)負(fù)著歷史賦予特定社會職能的市場經(jīng)濟獨立主體。為此，就必須把會計師事務(wù)所辦成真正獨立的社會中介組織，盡快實現(xiàn)其職能到位，1999年以來政府管理部門斷然采取措施，促其加速完成了脫鉤改制。

回顧會計師事務(wù)所產(chǎn)生與發(fā)展的歷史，可以清楚地看出，它在國家經(jīng)濟政治生活中有著重要地位。在我國現(xiàn)階段的經(jīng)濟體制下，會計師事務(wù)所是連接政府和企業(yè)的橋梁，所有者和經(jīng)營者之間的紐帶，獨立于政府和企業(yè)之外、不以盈利為首要目標(biāo)、具有法定社會職能的第三人。它一方面擔(dān)負(fù)著塑造市場經(jīng)濟微觀主體，規(guī)范企業(yè)經(jīng)營活動的重任; 另一方面又是國家對社會經(jīng)濟進(jìn)行宏觀調(diào)控的具體執(zhí)行者。由于社會經(jīng)濟資源的稀缺性和微觀主體經(jīng)營活動的逐利性，國家總是通過立法和政府制定的財政政策、貨幣政策、收入政策、人力政策及一系列行政法規(guī)實施對經(jīng)濟的調(diào)控，而會計師事務(wù)所的基本職能就是依據(jù)這些法律、法規(guī)和政策，對市場微觀主體的行為和經(jīng)營結(jié)果進(jìn)行規(guī)范調(diào)整，從而使國家的意志在社會經(jīng)濟活動中得到實現(xiàn)，使“法制”過渡到“法治”，“以法治國”轉(zhuǎn)變?yōu)椤耙婪ㄖ螄保哑髽I(yè)的經(jīng)營活動納入法治軌道，最終達(dá)到社會資源充分利用和優(yōu)化配置的目標(biāo)。因此，會計中介機構(gòu)在國家經(jīng)濟政治生活中起著重要作用，擔(dān)當(dāng)著不可替代的角色。

一，社會經(jīng)濟活動的監(jiān)督者。

在世界發(fā)達(dá)國家，會計中介機構(gòu)被形象地比喻為“經(jīng)濟警察”。1997年，自國有企業(yè)的年終財務(wù)決算全部交由注冊會計師審計后，在微觀經(jīng)濟領(lǐng)域，會計師事務(wù)所的活動空間得以擴大，監(jiān)督作用得到加強。三資企業(yè)、股份公司、有限責(zé)任公司、國有獨資公司、上市公司的經(jīng)營成果，必須經(jīng)注冊會計師核準(zhǔn)后，才能在法律上生效，政府有關(guān)部門和投資人也才能據(jù)此對企業(yè)實施管理和作出決策; 所有法人企業(yè)和非法人經(jīng)濟實體的資本金，必須經(jīng)注冊會計師驗證核實后，工商部門才能批準(zhǔn)其成立。在宏觀經(jīng)濟領(lǐng)域，會計師事務(wù)所可按照政府的特定需要進(jìn)行專項監(jiān)督，如對財政收入是否按規(guī)定級次劃分，是否依法征稅進(jìn)行檢查，對近年來出現(xiàn)的非法集資案、經(jīng)濟詐騙案進(jìn)行清理追索，對有關(guān)部門的預(yù)算外資金以及國家撥付的生產(chǎn)建設(shè)資金的使用情況進(jìn)行查證核實，等等。把國家對經(jīng)濟的宏觀調(diào)控政策和措施落到實處，使注冊會計師成為活躍在我國經(jīng)濟舞臺上的一支重要的社會監(jiān)督力量。

二，企業(yè)經(jīng)營管理行為的評價者。

注冊會計師對企業(yè)進(jìn)行獨立審計，首先要對企業(yè)遵守制度情況進(jìn)行符合性測試，并對企業(yè)的內(nèi)部控制制度進(jìn)行評價。一方面對企業(yè)的內(nèi)控制度是否遵守一貫性原則發(fā)表意見; 另一方面判斷企業(yè)的財務(wù)報告是否在所有重大方面公允地反映了企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和資金變動情況。從而確定抽樣審計的范圍、樣本數(shù)量和審計重點。注冊會計師在這個審計階段，實質(zhì)上是對企業(yè)依據(jù)內(nèi)控制度所進(jìn)行的經(jīng)營活動和實施管理行為的合法性進(jìn)行評價裁定，從而使企業(yè)行為得到規(guī)范，并步入良性發(fā)展的道路。因此，在國際上也把注冊會計師稱作“經(jīng)濟裁判”。

三，企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)濟成果的鑒證者。

注冊會計師對企業(yè)進(jìn)行符合性測試之后，要對反映企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的有關(guān)資料進(jìn)行實質(zhì)性測試和鑒定。一方面對企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債的質(zhì)和量進(jìn)行檢查核實，從而確定企業(yè)的真正規(guī)模、實力和資信狀況; 另一方面，對企業(yè)收入費用的合法性、真實性進(jìn)行確認(rèn)，從而核準(zhǔn)企業(yè)利潤，確定其應(yīng)納稅額。尤其是上市公司在發(fā)行股票時，證券管理部門依據(jù)注冊會計師審核鑒證的企業(yè)資產(chǎn)、利潤、每股收益、每股凈資產(chǎn)等財務(wù)指標(biāo)，確定是否批準(zhǔn)其發(fā)行上市。在上市運作以后，投資人依據(jù)注冊會計師審核鑒證的企業(yè)經(jīng)營成果，決定投資額的增減和利潤的分配。由于注冊會計師審核鑒證的企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果具有法律效力，因此，在國外也會把會計師事務(wù)所稱作“經(jīng)濟法庭”。

四，投資人權(quán)益的維護(hù)者。

隨著我國現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，資產(chǎn)的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離，在投資人與經(jīng)營者之間形成受托的經(jīng)濟責(zé)任關(guān)系，資產(chǎn)的占有、使用和支配權(quán)轉(zhuǎn)移到經(jīng)營者手中，這就要求獨立于二者之外的會計師事務(wù)所客觀公正地評價、確認(rèn)和反映經(jīng)營者業(yè)績，維護(hù)投資人的合法權(quán)益。在實踐中，注冊會計師對企業(yè)依法審計作出的審計結(jié)論直接影響著股東的信心，決定著股票的價格、公司的興衰和經(jīng)營者的命運。雖然會計師事務(wù)所的收入來自被審企業(yè)，由經(jīng)營者決定，但它的生存與發(fā)展主要受制于能否依法執(zhí)業(yè)。面對投資人與經(jīng)營者、法與利的矛盾沖突，會計中介機構(gòu)往往選擇客觀公正地反映企業(yè)的真實情況，并根據(jù)情況出具不同意見的審計報告，做到對國家、企業(yè)和投資人負(fù)責(zé)。因此，注冊會計師常常被人們稱為“經(jīng)濟衛(wèi)士”。

五，資本流動的引導(dǎo)者。

在資本市場上，會計師事務(wù)所通過向社會披露募股公司的資產(chǎn)重組計劃、募集資金的用途、預(yù)期收益等信息，引導(dǎo)股民的資本投向。在股票上市流通后，則通過公布上市公司經(jīng)營業(yè)績，引導(dǎo)資本的流動。在直接投資領(lǐng)域，會計師事務(wù)所對企業(yè)間的合資、參股、控股、購買等投資活動，通過資產(chǎn)評估、價值認(rèn)定、財務(wù)審計加以規(guī)范和引導(dǎo)。在間接投資領(lǐng)域，銀行及其他債權(quán)人則通過會計師事務(wù)所對借款人資信的評估和抵押資產(chǎn)價值的評定做出決策。當(dāng)今會計師事務(wù)所對資本流動已從間接引導(dǎo)過渡到直接引導(dǎo)，”五大”的融資代理業(yè)務(wù)發(fā)展迅速，已顯示出其他中介組織不可比擬的優(yōu)勢。這表明會計師事務(wù)所已經(jīng)突破了傳統(tǒng)的業(yè)務(wù)，職能作用在不斷擴大。中國會計師事務(wù)所也要在資本供應(yīng)者和資本需要者之間充當(dāng)信息中介，把資本引向優(yōu)勢產(chǎn)業(yè)，使資本的所有者最大限度地避免風(fēng)險，實現(xiàn)資本盈利性和安全性的統(tǒng)一。

六，會計信息的稽核者。

會計信息是否真實，對國家、企業(yè)和投資人的決策至關(guān)重要。會計信息在加工過程中，受會計理論、會計方法和會計技術(shù)的限制，不可避免地滲入人們的主觀假設(shè)、估計和判斷，這客觀地形成了會計信息失真的制度因素，也為人們主觀上造假留下了空隙。因此，法律規(guī)定，企業(yè)的財務(wù)會計資料必須經(jīng)注冊會計師評價、審核和鑒證后，才能成為有效信息報送出去，這就在很大程度上保證了會計信息真實的可靠。

七，經(jīng)濟發(fā)展的策劃者。

在宏觀方面，國家的一些經(jīng)濟政策、改革方案、經(jīng)濟計劃等也要請中介機構(gòu)評估論證，甚至是參與制定。國際五大會計公司參與了不少國家財稅改革方案、會計制度的制定工作，并在某種程度上起到了決定性作用。在宏觀方面，會計師事務(wù)所可以超越為單個企業(yè)服務(wù)的執(zhí)業(yè)界限，在同一城市內(nèi)，同一區(qū)域中，甚至是在跨區(qū)域的重點產(chǎn)業(yè)帶，促進(jìn)企業(yè)的聯(lián)合、兼并，組建大型集團，實現(xiàn)資產(chǎn)的戰(zhàn)略重組、資源的優(yōu)化配置和經(jīng)濟優(yōu)勢的互補。在微觀方面，注冊會計師在對企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果審計核實后，針對企業(yè)存在的問題，進(jìn)行診斷并提出改進(jìn)管理的意見，因此，注冊會計師也常常被人們稱為“經(jīng)濟醫(yī)生”。

會計師事務(wù)所從事管理咨詢業(yè)務(wù)，像執(zhí)行審計業(yè)務(wù)一樣，也具有一套被一般遵守的業(yè)務(wù)流程。這些業(yè)務(wù)流程既前后銜接，又相互滲透，組成一個有機的整體。對于從事咨詢工作的事務(wù)所以及相應(yīng)的工作團隊來說，明確每一個階段的工作內(nèi)容及關(guān)鍵問題并按照這一流程開展咨詢工作，對于確保咨詢工作取得成功，是必不可少的。

• 項目建議書和業(yè)務(wù)約定書階段

　　1.與客戶的初步接觸。這一過程一般只有事務(wù)所的負(fù)責(zé)人以及咨詢工作負(fù)責(zé)人會直接參與，而咨詢團隊只需要做一些知識準(zhǔn)備。對于咨詢項目負(fù)責(zé)人來說，這一階段的主要工作包括：

　　(1)了解客戶的基本情況，如所處行業(yè)、企業(yè)規(guī)模、人員結(jié)構(gòu)、企業(yè)歷史、行業(yè)地位等。可能的話，應(yīng)該取得企業(yè)的會計報表等財務(wù)資料，做初步的分析。

　　(2)初步了解客戶需求的方向。在這一階段，要全面準(zhǔn)確理解客戶需求，往往有一定困難，但項目負(fù)責(zé)人可以確定客戶需求的方向，為起草項目建議書奠定基礎(chǔ)。

　　(3)在客戶需求的基礎(chǔ)上，評估事務(wù)所的專業(yè)能力并初步確定團隊構(gòu)成和人員分工，評估可能的知識缺口，指定相應(yīng)的專業(yè)人員進(jìn)行知識準(zhǔn)備。必要的話，還應(yīng)該確定外援技術(shù)人選。

　　上述工作中，確定客戶的需求方向是工作的關(guān)鍵。咨詢工作團隊在這一階段的主要工作是進(jìn)行知識準(zhǔn)備。

　　2.擬定項目建議書。項目建議書由項目負(fù)責(zé)人負(fù)責(zé)起草，項目組相關(guān)人員應(yīng)該廣泛參與。咨詢項目建議書包括如下內(nèi)容：

　　(1)對客戶的了解。這一部分的主要作用，是體現(xiàn)咨詢?nèi)藛T對客戶的理解，表示事務(wù)所有能力接受咨詢業(yè)務(wù)委托，并愿意認(rèn)真、敬業(yè)地提供咨詢業(yè)務(wù)。

　　(2)咨詢工作范圍。這一部分是項目建議書的核心內(nèi)容，是說明咨詢?nèi)藛T對客戶需求的理解和準(zhǔn)備提供咨詢工作的范圍。如審慎性調(diào)查、內(nèi)部控制評估等咨詢工作所涵蓋的時間范圍，預(yù)算管理、會計核算辦法起草等咨詢業(yè)務(wù)所涵蓋的子公司范圍，財務(wù)分析所涵蓋的指標(biāo)范圍等等。對工作范圍進(jìn)行細(xì)化可避免咨詢回工作開展后，咨詢?nèi)藛T與客戶產(chǎn)生沖突。

　　(3)咨詢工作方法。這主要是對咨詢?nèi)藛T擬采取的主要咨詢工作方法的介紹。此類方法如果涉及客戶配合的，還需要說明具體配合的工作內(nèi)容。常見的咨詢工作方法包括現(xiàn)場訪談、資料收集與研究、現(xiàn)場觀察、會議研討以及其他在審計中運用的獲取審計證據(jù)的方法。

　　(4)咨詢工作成果。這一部分是對咨詢項目最終形成成果的介紹。我們認(rèn)為，咨詢工作成果包括兩部分：一是書面的咨詢工作報告。該部分成果的介紹要明確成果內(nèi)容、表現(xiàn)形式、成果結(jié)構(gòu)等。二是非書面的咨詢項目成果，如員工培訓(xùn)、子公司相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)培訓(xùn)。但會計師事務(wù)所的咨詢項目，不宜將諸如客戶的成功并構(gòu)、客戶的預(yù)算管理取得成功等需要客戶與咨詢?nèi)藛T共同努力才可能實現(xiàn)的目標(biāo)，作為管理咨詢的工作成果，至少不應(yīng)該承諾。

　　(5)咨詢工作計劃。主要包括會計師事務(wù)所為完成咨詢項目所準(zhǔn)備投入的人力、時間及項目的階段性工作成果。理想的咨詢工作計劃是一個體現(xiàn)為包括圖例與文字說明的項目流程圖，其中詳細(xì)說明項目在每一個階段的具體安排及階段性工作成果。一般來說，總周期不超過三個月的咨詢項目，應(yīng)該按照工作日來計劃咨詢項目，超過三個月的咨詢項目，至少應(yīng)該以周為單位來計劃咨詢工作。值得說明的是，咨詢工作計劃是咨詢項目管理的指南，咨詢?nèi)藛T與客戶應(yīng)該共同遵守。當(dāng)然，在具體開展業(yè)務(wù)過程中，進(jìn)行必要的調(diào)整也是難以避免的。

　　(6)項目團隊人員介紹。這一部分主要是對會計師事務(wù)所擬參與咨詢項目的人員的專業(yè)背景、工作經(jīng)驗等方面的介紹。

　　(7)項目收費。這一部分主要是介紹會計師事務(wù)所咨詢項目收費的依據(jù)和本咨詢項目的具體收費金額。

　　(8)其他內(nèi)容。主要包括會計師事務(wù)所簡介、會計師事務(wù)所從事相關(guān)咨詢業(yè)務(wù)的經(jīng)驗等等。

　　3.簽訂業(yè)務(wù)約定書。項目建議書起草完成之后，應(yīng)該盡快遞交客戶，并與客戶不斷溝通并最終確定項目建議書，在此基礎(chǔ)上，就可以簽訂業(yè)務(wù)約定書。一般來說，業(yè)務(wù)約定書的主要內(nèi)容，就是項目建議書的核心內(nèi)容。

• 現(xiàn)場調(diào)研階段

　　現(xiàn)場調(diào)研階段的主要工作內(nèi)容和程序包括：

　　1.和客戶及客戶所屬子公司有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)、部門負(fù)責(zé)人及相關(guān)崗位工作人員進(jìn)行訪談，了解客戶及子公司實際情況，介紹咨詢工作的范圍、目的、程序及成果表達(dá)方式，掌握客戶相關(guān)人員對咨詢工作的需求和建議，推廣會計師事務(wù)所有關(guān)理念、方法和實施的意見和建議。值得注意的是，在這項工作中，并不是單純的聽取客戶的意見，還要向客戶介紹咨詢方的建議理念和方法。

　　2.根據(jù)咨詢工作的范圍、目的以及事先提交客戶的資料清單，收集有關(guān)的資料，包括各種文件、會議記錄、會計報表、財務(wù)分析、各種單據(jù)等。當(dāng)然，作為中介機構(gòu)，不應(yīng)該收集和咨詢項目沒有關(guān)系的客戶資料。

　　3.根據(jù)項目需要，測試和記錄客戶的相關(guān)工作流程，包括觀察工作場所、檢查操作過程、查看產(chǎn)出結(jié)果等等。一般來說，會計師事務(wù)所執(zhí)行咨詢業(yè)務(wù)所關(guān)注的工作流程，主要是管理流程，而不是生產(chǎn)流程或工藝流程。測試和記錄的范圍和詳細(xì)程度，取決于咨詢項目的性質(zhì)和目的。如基于資產(chǎn)安全的流程測試與基于會計報表公允性的流程測試，其范圍和側(cè)重點就完全不同。

• 方案設(shè)計階段

　　方案設(shè)計階段一般應(yīng)該遵守如下原則：

　　1.專業(yè)性。專業(yè)性是咨詢項目成果的首要要求，也就是要求咨詢成果符合一般公認(rèn)的會計原則、已經(jīng)頒布的有關(guān)會計規(guī)范。如成果的編寫，要基于主流的財務(wù)會計、財務(wù)管理、內(nèi)部控制、管理會計等理論觀點，在咨詢?nèi)藛T專業(yè)意見的基礎(chǔ)上，綜合提出咨詢方案。有人認(rèn)為，咨詢工作成果首先要符合客戶實際情況，這是對咨詢工作的誤解。事實上，咨詢工作成果要符合客戶的實際情況，但其前提條件是必須專業(yè)；如果只強調(diào)符合實際，客戶就不會需要專門的咨詢?nèi)藛T。

　　2.符合客戶的實際情況。對于把握咨詢項目成果符合客戶的實際情況，不能做機械的理解。首先，符合客戶的實際情況并不一定是和客戶的現(xiàn)狀保持一致。更多的時候，需要在和客戶充分溝通的基礎(chǔ)上，確保咨詢成果與客戶的發(fā)展方向保持一致。如協(xié)助客戶起草會計核算辦法，就不可能遷就客戶核算不規(guī)范的現(xiàn)狀。其次，有的時候，符合實際情況和專業(yè)之間是存在矛盾的。如由于客戶的某些條件不具備，可能會使得專業(yè)的咨詢方案難以實施。這時候，咨詢?nèi)藛T應(yīng)該提出專業(yè)、規(guī)范的咨詢成果，并提出客戶目前的條件所存在的差距以及改進(jìn)的辦法，如果這超出了咨詢工作的范圍，至少應(yīng)該提出建議改進(jìn)的方向。第三，對于是否符合客戶實際情況的判斷，不能過多地受客戶基層人員觀點的左右，因為這可能會偏離客戶管理當(dāng)局的戰(zhàn)略方向。

　　3.可操作性?？刹僮餍允侵缸稍兂晒诳蛻舾邔拥娜ν苿雍椭谢鶎拥拿芮信浜舷拢軌蜻\用于企業(yè)財務(wù)管理、會計核算和內(nèi)部控制實際。需要指出的是，可操作不僅僅是咨詢項目成果的技術(shù)指標(biāo)，還是客戶組織的執(zhí)行力指標(biāo)。也就是說，咨詢項目成果是否具有可操作性，并不僅僅取決于咨詢項目本身，而是取決于客戶組織執(zhí)行咨詢項目的決心和能力。所以，不能為了減少客戶內(nèi)部的執(zhí)行阻力，而遷就客戶，特別是客戶的各級分支機構(gòu)的不規(guī)范做法。另外，咨詢項目成果還應(yīng)該邏輯清晰、表達(dá)清楚、層次分明，向客戶不同級別人員報送的成果，繁簡有別。

• 實施與培訓(xùn)階段

　　實施和培訓(xùn)階段，就是對客戶的相關(guān)人員進(jìn)行項目培訓(xùn)，使其理解項目成果。對于在項目實施階段碰到的困難和問題，需要加以識別。一般來說，這些問題有如下幾種：

　　1.由于咨詢成果對客戶現(xiàn)有的工作流程、工作方式有所改變，出于舊習(xí)慣的原因或內(nèi)部利益調(diào)整的原因，客戶的部分內(nèi)部單位可能會有不同意見。對于這種情況，一方面需要加強解釋，另一方面要以適當(dāng)?shù)姆绞綀蟾婵蛻舻墓芾懋?dāng)局，以便協(xié)助解決。

　　2.由于客戶的相關(guān)基礎(chǔ)工作不到位，使得咨詢工作成果難以實施。如客戶內(nèi)部不同子公司和分公司的會計政策不統(tǒng)一、會計科目不一致，可能使預(yù)算管理難以實施。這種情況下，應(yīng)該作為單獨的委托項目，解決相關(guān)的問題或要求客戶自行改善相關(guān)基礎(chǔ)工作。

　　3.由于咨詢成果本身個別地方不合理，導(dǎo)致難以實施。出現(xiàn)這種情況，應(yīng)該及時糾正并重新執(zhí)行，直到執(zhí)行完成為止。需要指出的是，咨詢?nèi)藛T針對出現(xiàn)的困難和問題，在擬采取措施時，應(yīng)該與客戶進(jìn)行充分的協(xié)商。

　　一般來說，不論會計師事務(wù)所從事的是什么方面的咨詢業(yè)務(wù)，都會經(jīng)過上述階段。當(dāng)然，根據(jù)咨詢項目的不同，工作過程也可能出現(xiàn)小的差異。另外，上述管理咨詢工作過程也不一定是嚴(yán)格的前后連貫的流程，而可能是相互交叉的。如有的咨詢項目中的咨詢工作方案，可能是在現(xiàn)場調(diào)研時擬定的初稿，而有的咨詢項目中，在擬定咨詢方案時，還可能會補充部分資料。

關(guān)于會計師事務(wù)所體制改革中組織形式的選擇，就世界范圍來看，會計師事務(wù)所有多種組織形式。目前，我國《注冊會計師法》規(guī)定，合伙制和有限責(zé)任制為會計師事務(wù)所的法定組織形式。本文擬對這兩種組織形式進(jìn)行比較，結(jié)合我國實際情況，尋找出一種適合我國會計師事務(wù)所的組織形式。

一、合伙制與有限責(zé)任制的比較

合伙制會計師事務(wù)所是由兩個或兩個以上的注冊會計師組成的合伙組織。合伙人按出資比例或協(xié)定，以個人財產(chǎn)承擔(dān)會計師事務(wù)所的債務(wù)，并且，合伙人對會計師事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任。有限責(zé)任制會計師事務(wù)所是由一定數(shù)量的股東出資組成，每個股東以其所認(rèn)繳的出資額為限對會計師事務(wù)所承擔(dān)責(zé)任，事務(wù)所以其全部財產(chǎn)對事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)責(zé)任。合伙制與有限責(zé)任制相比，有以下幾個方面的特點：

（－）出資者所負(fù)的責(zé)任不同。在合伙制形式下，當(dāng)合伙制事務(wù)所發(fā)生索賠案件時，合伙人首先以事務(wù)所的合伙財產(chǎn)按其承擔(dān)債務(wù)的比例來清償。如果不足，則要以個人財產(chǎn)或家庭共有財產(chǎn)來清償。并且，各合伙人之間承擔(dān)連帶責(zé)任。相比之下，有限責(zé)任制對投資人的約束力就要小得多，事務(wù)所的財產(chǎn)與出資者的個人財產(chǎn)分離，出資者僅以其出資額為限承擔(dān)責(zé)任，因此，有限責(zé)任會計師事務(wù)所承擔(dān)的風(fēng)險和責(zé)任比合伙制小得多。

（二）人員結(jié)構(gòu)相對穩(wěn)定程度不同。合伙制會計師事務(wù)所人員結(jié)構(gòu)穩(wěn)定。由于合伙人共同經(jīng)營管理事務(wù)所，對公司債務(wù)負(fù)連帶責(zé)任，因此，合伙人的變動對于其他合伙人及債權(quán)人都是非常重要的問題。對于合伙人的變動，合伙協(xié)議要有嚴(yán)格的規(guī)定，如合伙人轉(zhuǎn)讓股份要受很多約束。這使合伙制會計師事務(wù)所人員趨于穩(wěn)定。相對于合伙制而言、有限責(zé)任制會計師事務(wù)所的股東轉(zhuǎn)讓股份，可以不經(jīng)其他股東同意，股東變動自由，這降低了對事務(wù)所成員的約束力，也在—定程度上降低了他們的責(zé)任感。

（三）規(guī)模的可塑性不同。股東人數(shù)的多寡在一定程度上影響到會計師事務(wù)所規(guī)模的大小，股東人數(shù)多。資金就多，設(shè)立公司的規(guī)模就相對大。反之亦然。合伙制會計師事務(wù)所由于合伙人共同經(jīng)營管理事務(wù)所，對公司債務(wù)負(fù)連帶責(zé)任。因此，合伙人之間必然是相互監(jiān)督、相互信任的，新合伙人的加入要經(jīng)過全體合伙人的同意。這就限制了合伙人加入。相對于合伙制，有限責(zé)任公司的股東只依據(jù)自己的出資額承擔(dān)債務(wù)，因此對新股東的加入沒有過多的限制。股東人數(shù)的規(guī)定彈性比較大。有限責(zé)任會計師事務(wù)所的規(guī)模的可塑性強。

綜上所述，合伙制在提高注冊會計師風(fēng)險意識，提高職業(yè)質(zhì)量方面比有限責(zé)任制優(yōu)越得多，在人員構(gòu)成方面，也相對比較穩(wěn)定。但是，合伙制規(guī)模的可塑性比有限責(zé)任制事務(wù)所小，不利于事務(wù)所規(guī)模的擴展。

二、會計師事務(wù)所組織形式的理性選擇

注冊會計師行業(yè)是一個風(fēng)險高，要求從業(yè)人員具有較強的專業(yè)能力和專業(yè)經(jīng)驗，并強調(diào)較高的職業(yè)道德的行業(yè)。這客觀上要求有一種防范機制來減少、降低發(fā)生風(fēng)險的可能性。合伙制會計師事務(wù)所的連帶責(zé)任加大了投資者承擔(dān)的責(zé)任和風(fēng)險。合伙人以自身的信譽和家庭財產(chǎn)作保證進(jìn)行經(jīng)營，必須處處小心謹(jǐn)慎，要把風(fēng)險意識貫穿于整個執(zhí)業(yè)過程。正是由于這種無限連帶責(zé)任，促使會計師提高風(fēng)險意識，把保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量和遵守職業(yè)道德作為一種自覺行為。因此，合伙制可以從體制上解決我國部分注冊會計師風(fēng)險意識薄弱，職業(yè)道德觀念淡漠的問題。

但是，中國的注冊會計師行業(yè)還處于發(fā)展初期，會計市場和相應(yīng)的風(fēng)險保障措施還很不健全，尤其在目前仍存在一定程度的行政干預(yù)，存在惡性價格競爭的情況下，是否有人愿意從事這樣一種高風(fēng)險的職業(yè)是值得懷疑的、可以看到，先期進(jìn)入市場的107家具有證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格的事務(wù)所首選的組織形式是有限責(zé)任事務(wù)所。只有一家選擇了合伙制。此外，我國會計師事務(wù)所處于脫鉤工作剛剛結(jié)束的階段，規(guī)模都比較小。資金實力薄弱，對客戶利益的保障能力也較差。合伙制難以擴展規(guī)模，難以解決我國會計師事務(wù)所數(shù)量少、規(guī)模小，無法適應(yīng)大規(guī)?？蛻舻膶徲嬋蝿?wù)和國際競爭需要的問題。

有限責(zé)任合伙制會計師事務(wù)所，是指事務(wù)所以全部財產(chǎn)對其債務(wù)承擔(dān)責(zé)任，各合伙人對其個人執(zhí)業(yè)行為承擔(dān)無限責(zé)任的一種組織形式。它克服了合伙制或無限連帶責(zé)任給無過錯的合伙人造成的不公平這一缺陷。如果負(fù)債是由于經(jīng)營管理造成的，合伙人要對事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任；如果負(fù)債是由于合伙人要承擔(dān)連帶責(zé)任。無過錯的合伙人不承擔(dān)連帶責(zé)任。

這種組織形式——方面強調(diào)了合伙人對職業(yè)違規(guī)的部門責(zé)任，在一定程度上保護(hù)了客戶的利益，也有利于促使合伙人關(guān)注職業(yè)風(fēng)險。提高職業(yè)質(zhì)量。另一方面，它保護(hù)了無過錯的合伙人的利益，體現(xiàn)了公平原則，在—定程度上合理的降低了社會審計職業(yè)的風(fēng)險。此外，有限責(zé)任合伙制的合伙人只需關(guān)注合伙人的經(jīng)營管理，對于其他合伙人的職業(yè)行為無需過多的關(guān)注。因此，對于新股東加入的限制較小，可以在事務(wù)所內(nèi)部關(guān)系穩(wěn)定的前提下，吸收新的投資，擴大事務(wù)所規(guī)模。

因此，筆者認(rèn)為有限責(zé)任合作制是我國會計師事務(wù)所在目前市場環(huán)境下的首選形式，它克服了合伙制和有限責(zé)任制的不足，有利于從體制上解決我國注冊會計師行業(yè)所面臨的問題。目前，“五大”在美國已采用有限責(zé)任合伙制，許多國家和地區(qū)的大中型會計師事務(wù)所也陸續(xù)開始采用這種組織形式。有限責(zé)任合伙制會計師事務(wù)所已成為當(dāng)今社會審計的組織形式發(fā)展的一大趨勢。

三、促進(jìn)有限責(zé)任合伙制會計師事務(wù)所在我國的發(fā)展

（－）加快有限責(zé)任合伙制的會計師事務(wù)所在我國的發(fā)展

（一）加快有限責(zé)任合伙制的組織形式寫入《注冊會計師法》是我國注冊會計師行業(yè)發(fā)展的客觀需要。為了鼓勵有限責(zé)任合伙制會計師事務(wù)所。國家可以制定一些政策扶植有限責(zé)任合伙制會計師事務(wù)所。

（二）健全社會主義法律體系。改善法律環(huán)境，包括制定與完善規(guī)范市場主體與市場行為的法律；制定維護(hù)市場循序與承擔(dān)市場風(fēng)險的法律；制定規(guī)范政府行為的法律；制定規(guī)范執(zhí)法與執(zhí)法檢查的法律等，給社會審計一個合理的法律環(huán)境，確保審計風(fēng)險承擔(dān)的合理性。

（三）健全審計責(zé)任賠保險制度。由于注冊會計師要考慮到由于訴訟可能引起的各種損失，因此，建立審計責(zé)任賠償保險制度是必要的。實行審計責(zé)任賠償保險可以將合伙人的一部分賠償責(zé)任轉(zhuǎn)嫁到保險公司，既保證了受償方能夠得合理賠償，又在一定程度上降低了合伙人的風(fēng)險。

（四）建立健全事務(wù)所的質(zhì)量監(jiān)督體系。建立事務(wù)所的質(zhì)量監(jiān)督體系不僅包括加強注冊會計師協(xié)會在行業(yè)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量監(jiān)督中的作用，還包括加強事務(wù)所的內(nèi)部質(zhì)量管理，在事務(wù)所內(nèi)建立一套嚴(yán)密、科學(xué)的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，質(zhì)量控制制度，并得到切實的執(zhí)行，以保證審計人員按照規(guī)定的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)業(yè)，在每一項工作環(huán)節(jié)上，達(dá)到質(zhì)量控制要求，確保每一環(huán)節(jié)的審計工作質(zhì)量，從各環(huán)節(jié)上控制審計風(fēng)險。

（五）健全合伙人選拔制度。有限責(zé)任合伙制會計師事務(wù)所的合伙人對由于經(jīng)營管理造成的債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任，因此，合格的合伙人對事務(wù)所的生存和發(fā)展是至關(guān)重要的。改制之初合伙是選舉產(chǎn)生的，在事務(wù)所的發(fā)展過程中，要建立合理的人才選拔制度，培養(yǎng)和吸收業(yè)務(wù)能力強，兼?zhèn)浣M織和領(lǐng)導(dǎo)能力的注冊會計師成為合伙人，以胡保事務(wù)所的穩(wěn)定健康發(fā)展。

現(xiàn)代本方國家的會計師事務(wù)所主要有六種形式：

（一）獨資型會計師事務(wù)所

獨資型會計師事所是由具有注冊會計師執(zhí)業(yè)資格的個人獨立開業(yè)，業(yè)主負(fù)無限責(zé)任的企業(yè)組織形式。這種類型的會計師事務(wù)所一般規(guī)模較小，人員較少，主要服務(wù)于小企業(yè)。在注冊會計師職業(yè)發(fā)展的初期，往往采用這種組織形式。

（二）合伙型會計師事務(wù)所（普通合伙）

這里的合伙指無限合伙。無限合伙制的會計師事務(wù)所是由兩位或兩位以上的注冊會計師組成的合伙組織。會計師事務(wù)所的債務(wù)，由合伙人按出資比例或協(xié)議約定以各自的財產(chǎn)承擔(dān)責(zé)任，且合伙人對會計師事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任。隨著商品經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)規(guī)模擴大，會計師事務(wù)所的組織形式逐漸由獨資型向合伙型轉(zhuǎn)變。

（三）股份有限公司型會計事務(wù)所

股份有限公司型會計師事務(wù)所也稱會計公司。它是指注冊資本由等額股份構(gòu)成并由具有注冊會計師執(zhí)業(yè)資格的人認(rèn)購，股東以其認(rèn)購的股份對公司承擔(dān)有限責(zé)任，公司以其全部財產(chǎn)參公司債務(wù)承擔(dān)責(zé)任的企業(yè)組織形式。

會計公司與一般商業(yè)性公司的不同之處在于：

（1）會計公司的股東、董事和高級職員均應(yīng)是執(zhí)業(yè)注冊會計師；

（2）股份交易僅限于執(zhí)業(yè)的注冊會計師同業(yè)人員或公司內(nèi)部進(jìn)行；

（3）必須投保過換賠償保險等。專業(yè)會計公司的優(yōu)點是：可以減輕注冊會計師的個人所得稅，集中大批注冊會計師對大中型企業(yè)進(jìn)行審計并降低其在訴訟浪潮中個人承擔(dān)的風(fēng)險。在美國，大多數(shù)州的法律曾禁止以股份有限公司型會計師事務(wù)所開業(yè)，主要擔(dān)心會計師可能利用公司組織形式逃避個人責(zé)任。60年代以后，美國已有不少州允許公司形式的注冊會計師事務(wù)所開業(yè)。

（四）有限責(zé)任合伙型會計師事務(wù)所

90年代，有60%的公司倒閉后引起了對會計師事務(wù)所的訴訟，各無限合伙型會計師事務(wù)所所面對的訴訟案件正成倍增長，付出的訴訟賠款占審計總成本的比例急劇上升。為保障注冊會計師職業(yè)的持續(xù)發(fā)展。有限合伙型會計師事務(wù)所成為國際發(fā)展趨勢。

有限責(zé)任合伙制與無限責(zé)任合伙制的區(qū)別在于償債責(zé)任有所不同。無限責(zé)任合伙制的會計師事務(wù)所在償債責(zé)任方面，不論是由于經(jīng)營管理工作造成的負(fù)債還是由于作為合伙人和不作為合伙人的注冊會計師職業(yè)性違規(guī)造成的負(fù)債，每一位合伙人均要對事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任。即當(dāng)事務(wù)所的資產(chǎn)不足以清償債務(wù)時，每一位合伙人均有責(zé)任用其個人財產(chǎn)去清償全部債務(wù)。而債權(quán)人也有權(quán)要求任何一位合伙人用其個人財產(chǎn)清償全部債務(wù)。因此，當(dāng)某一位合伙人或不作為合伙人的注冊會計師因職業(yè)性違規(guī)給事務(wù)所造成負(fù)債，而事務(wù)所資產(chǎn)又不足以清償時，除有過錯合伙人自己要承擔(dān)責(zé)任之外，其它無過錯合伙人也要承擔(dān)責(zé)任連帶責(zé)任。這對其他無過錯的合伙人來說很不公平。因此，國際上會計師事務(wù)所正從現(xiàn)在的“無限責(zé)任合伙人制”轉(zhuǎn)為“有限責(zé)任合伙制”。1994年7月世界“六大”會計師事務(wù)所中的“安永”、“永道”和“普華”三家事務(wù)所在紐約聯(lián)合宣言：各會計師事務(wù)所從現(xiàn)行的“無限責(zé)任合伙制”轉(zhuǎn)變?yōu)椤坝邢挢?zé)任合伙制”。到95年底，“六大”全部在美國完成轉(zhuǎn)型。

有限責(zé)任合伙制是為克服無限責(zé)任合伙制的某些缺陷而產(chǎn)生的。有限責(zé)任合伙制的會計師事務(wù)所在償債方面有其特點：屬于經(jīng)營管理工作造成的負(fù)債合伙人要對事務(wù)所連帶責(zé)任。而屬于合伙人職業(yè)性違規(guī)造成的負(fù)債有過錯合伙人要承擔(dān)無限連帶責(zé)任，無過錯合伙人不承擔(dān)連帶責(zé)任。若屬于不作為合伙人的注冊會計師職業(yè)性違規(guī)給事務(wù)所造成的負(fù)債，則每一位合伙人都因為無過錯而不承擔(dān)連帶責(zé)任。這樣的體制即在一定程度上保護(hù)了客戶的經(jīng)濟利益，又要更大程度上保護(hù)了無過錯合伙人的利益。

（五）有限責(zé)任公司

近來美國各州都通過立法，允許工商企業(yè)選擇有限責(zé)任公司制，從而成為會計師可選擇的經(jīng)營形式。這種形式集中了普通合伙制和普通公司制的優(yōu)點。有限責(zé)任公司制股東的債務(wù)責(zé)任類似普通公司制，股東以其出資份額為限承擔(dān)有限責(zé)任，而普通合伙制的合伙人則要承擔(dān)無限連帶責(zé)任。但就繳納所得稅而言，如果有限責(zé)任公司不具備兩個以上的以下特征，則以合伙企業(yè)對待，享受合伙制的稅收優(yōu)惠：

（1）有限責(zé)任制；

（２）股份可自由轉(zhuǎn)讓；

（３）持續(xù)經(jīng)營；

（４）集中化管理。

（六）職業(yè)公司制

職業(yè)公司可以有一個或一個以上的股東，它為客戶提供職業(yè)化服務(wù)。美國各州法律有關(guān)職業(yè)公司債務(wù)任的規(guī)定有限大不同。有的州規(guī)定職業(yè)公司與普通公司一樣承擔(dān)有限責(zé)任，有的州卻要求股東承擔(dān)無限責(zé)任。

我國《注冊會計師法》規(guī)定：會計師事務(wù)所只有合伙和有限責(zé)任兩種形式，但在具體做法上已出現(xiàn)多種形式。

（一）國有所。即所謂的“掛靠所”。我國在開創(chuàng)注冊會計師事業(yè)之初，會計師事物所是通過掛靠于某一國家機關(guān)而建立起來。事務(wù)所的風(fēng)險和責(zé)任實際上都由國家承擔(dān)。這種體制在當(dāng)時特定的歷史條件下對于推進(jìn)我國的注冊會計事業(yè)起了一定的作用。但是有關(guān)注冊會計師事業(yè)進(jìn)入到新的時期，“掛靠所”的弊端就逐漸出來。財政部頒布的《意見》中規(guī)定：所有的會計師事務(wù)所必須在1999年12月31日前與掛靠單位脫鉤，這標(biāo)志著國有所即將推出歷史舞臺。

（二）合伙所。合伙所是《注冊會計師法》規(guī)定的一種形式。該法允許個人合伙發(fā)起設(shè)立會計師事務(wù)所，并將其作為會計師事務(wù)所組建的首選形式。這是我國會計師事務(wù)所體制改革的一項重要突破。個人合伙成立會計師事務(wù)所有利于斬斷事務(wù)所與權(quán)利部門的聯(lián)系，解決會計市場上的行業(yè)壟斷，地區(qū)封鎖等不正當(dāng)競爭行為。個人合伙所不依附于任何機構(gòu)和組織，更能體現(xiàn)中介機構(gòu)客觀、公正、獨立的特點，保證注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為。由于合伙人的風(fēng)險意識，使其更加注重內(nèi)部管理和提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量。但是，到目前為止，全國只有10余家合伙所，如深圳正風(fēng)利富會計師事務(wù)所、福建誠信聯(lián)合會計師事務(wù)所。究其原因，主要是申辦條件苛刻和社會保障制度不完善令發(fā)起人承擔(dān)風(fēng)險太大。所以，盡管合伙制是一種比較合理的制度，但是要在我國普及還有相當(dāng)長的路要走。

（三）合作所。合作年是由從業(yè)人員發(fā)起組織的，承擔(dān)有限責(zé)任的，集體性質(zhì)的會計師事務(wù)所。如上海的浦東事務(wù)所就是上海公信中南會計師事務(wù)所投資12%，上海市南市區(qū)審計局工會投資12%，事務(wù)所員工投資76%成立的。

（四）有限責(zé)任事務(wù)所。有限責(zé)任會計師事務(wù)所是由注冊會計師發(fā)起設(shè)立，股東以其出資額為限承擔(dān)責(zé)任，事務(wù)所以其全部資產(chǎn)對債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任。它不同于有限責(zé)任合伙制的事務(wù)所，它的發(fā)起人和事務(wù)所在法律上都承擔(dān)有限責(zé)任。1996年8月至11月，北京市財政局先后批準(zhǔn)設(shè)立了北京中倫信、正和信、天同信、安華信、北企、中之光、中仁信七家會計師事務(wù)所。

（五）集團所。集團所是由眾多的具有內(nèi)部聯(lián)系的事務(wù)所，按專業(yè)化、協(xié)作化、聯(lián)合化、集中化的原則，以一個或幾個大所為核心，在自愿、平等、互利的基礎(chǔ)上，打破部門、地區(qū)、所在制、規(guī)模大小的差異聯(lián)合組成的多形式，多層次的具有法人地位的大型事務(wù)所聯(lián)合體。如岳華集團所就是由中宇會計師事務(wù)所，陜西岳華會計事務(wù)所，深圳北成會計師事務(wù)所聯(lián)合組建的。集團所要求各個事務(wù)所有統(tǒng)一的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，統(tǒng)一的監(jiān)督管理，以建立一批在社會上有較高信譽，在國際上有一定影響的會計事務(wù)所。在市場競爭激烈的條件下，特別是在國際“六大”看好中國審計市場，千方百計爭取準(zhǔn)入的情況下，只有上規(guī)模，上檔次、走聯(lián)合之路才能與之抗衡。

（六）個人所。深圳注冊會計師條例中規(guī)定：有10年以上的專職從事審計業(yè)務(wù)的專業(yè)人員可申請設(shè)立個人事務(wù)所。

全球四大會計師事務(wù)所：

• 畢馬威會計師事務(wù)所

• 安永會計師事務(wù)所

• 普華永道會計師事務(wù)所

• 德勤會計師事務(wù)所

其它知名的會計師事務(wù)所：

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