會計計量不斷發(fā)展，逐步形成兩個不同的計量重心：一是以資產(chǎn)負債表為主的計量；另是以利潤表為主的計量，因此，會計理論上就分別稱為資產(chǎn)計價與收益決定兩大理論。

資產(chǎn)計價是會計研究的主要部分，會計在期末必須計量本會計期內(nèi)資產(chǎn)的增減數(shù)額，以此來確定收益。資產(chǎn)計量就成為收入與成本、費用配比程序中的一個必要步驟。在這種程序中，收益就表現(xiàn)為整個收入總額與投入的成本相配比的結(jié)果。問題就在于投入與產(chǎn)出的資產(chǎn)以什么價值屬性去計價，資產(chǎn)計量的價值屬性較多，我國會計準則明確規(guī)定的就有五種。采用不同的計量屬性，投入與產(chǎn)出對比的結(jié)果就會不同。

一、會計報表中的資產(chǎn)計價

現(xiàn)行會計制度要求報表中除了貨幣資金、應收票據(jù)、待攤費用、長期待攤費用外的其他所有資產(chǎn)都按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低法計量。

這就意味著有的資產(chǎn)按歷史成本計價，有的資產(chǎn)按可變現(xiàn)凈值計價，那么報表中的資產(chǎn)總計表示什么呢?是歷史成本，還是可變現(xiàn)凈值，我們不得而知。我們關(guān)心的是這樣的數(shù)據(jù)對會計報表使用者而言，究竟有什么價值?是否會誤導會計信息使用者?反映企業(yè)營運能力的常見指標是存貨周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)次數(shù)等。

在計算存貨周轉(zhuǎn)率指標時，其分母通常是根據(jù)資產(chǎn)負債表中年初和年末的存貨計算確定的。但是在新會計制度實施前，資產(chǎn)負債表中的“存貨”項目是按歷史成本計價的。實施新會計制度后，對存貨計提了存貨跌價準備，因此報表中的存貨是按成本和可變現(xiàn)凈值孰低法計價反映的，如果按報表中的存貨計算存貨周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)次數(shù)，則其計算結(jié)果必然比新會計制度實施以前的營運能力指標要好得多。例如A公司年初和年末存貨的賬面余額分別為300萬元和500萬元，跌價準備分別為50萬元和70萬元，主營業(yè)務成本為1700萬元。在新會計制度下，年平均存貨為340萬元，存貨周轉(zhuǎn)率為5次；而按原會計制度填列報表時，年平均存貨為400萬元，存貨周轉(zhuǎn)率為4.25次。因此某種意義上說，存貨跌價準備提得越多，反映企業(yè)營運能力的指標就越好，這實際上也就誤導了我們的報表使用者。

為了避免上述問題的出現(xiàn)，使得會計報表能夠真正提供有效的信息，筆者建議將八大減值準備置于資產(chǎn)總計的下面，單獨設置專欄進行反映。這樣既可以提供全部資產(chǎn)的歷史成本指標，也可以在報表中反映各類資產(chǎn)的跌價情況，這對于評價企業(yè)資產(chǎn)的質(zhì)量具有非常重要的意義。

二、非貨幣性交易和債務重組中換入資產(chǎn)的計價

我國《企業(yè)會計準則——非貨幣性交易》明確規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的非貨幣性交易，不論同類非貨幣性交易還是不同類非貨幣性交易，都應以換出資產(chǎn)的賬面價值，加上應支付的相關(guān)稅費，作為換人資產(chǎn)的人賬價值，不確認收益。筆者認為，這樣雖然較容易取得換人非貨幣性資產(chǎn)的價值信息，還有效地限制了關(guān)聯(lián)方交易的虛假利潤。但卻掩蓋了不同類非貨幣性交易的本質(zhì)，使得應該體現(xiàn)的盈利過程沒有在賬面上進行反映，違背了實質(zhì)重于形式原則和歷史成本計價原則。我們知道，同類非貨幣性交易換人資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的持有目的是一樣的，改變的只是持有資產(chǎn)的具體存在形式，如庫存材料與庫存材料的交換、庫存商品與庫存商品的交換，因此從本質(zhì)上看，不屬于真正的交易，其盈利過程沒有完成，換人資產(chǎn)的成本按換出資產(chǎn)的賬面價值確認是合理的；而不同類非貨幣性交易實質(zhì)上是企業(yè)售出非貨幣性資產(chǎn)和按市場交易價格購人非貨幣性資產(chǎn)兩次交易一次完成的，交易過程已經(jīng)完成，盈利已經(jīng)實現(xiàn)，其本質(zhì)上與貨幣性交易是相同的。我們反對通過一定的會計處理達到虛增利潤的目的，但也反對隱瞞利潤。

例如甲公司用其擁有的某項長期股權(quán)投資與乙公司所擁有的某項固定資產(chǎn)進行置換，依據(jù)新準則，甲公司以換出長期股權(quán)投資的賬面價值，作為換人固定資產(chǎn)的人賬價值；乙公司也以換出固定資產(chǎn)的賬面價值作為換人長期股權(quán)投資的初始成本，但實際上取得長期股權(quán)投資和固定資產(chǎn)是兩個不同的市場，有著本質(zhì)的區(qū)別，若以修訂后的準則可理解為甲公司最終換人固定資產(chǎn)的人賬價值是從證券市場上獲取的。那這是什么價值?是歷史成本，還是公允價值?若會計報表中存在這樣的會計信息，對于報表的使用者來說無疑是一個陷阱。

因此這種處理方法實際上是會計改革的一種倒退。國際會計準則發(fā)展的一個普遍趨勢是越來越多地采納公允價值的概念。而我國卻由于上市公司假賬丑聞接連披露而不再采用公允價值概念，這種做法，無異于因噎廢食。我們承認近幾年企業(yè)利用公允價值操縱利潤的案例層出不窮，使得人們對使用公允價值慎之又慎。但是我們不能由于環(huán)境的原因而放棄使用公允價值的概念，相反我們應該努力去剖建一個更好的環(huán)境，不是遷就環(huán)境，而是努力改變環(huán)境，為公允價值的推廣鋪平道路。會計改變的最終目的應該在于逐步接近和融人國際會計準則中，而不是脫離國際會計準則。

同樣的問題在債務重組中也存在。按照現(xiàn)行的《企業(yè)會計準則——債務重組》的規(guī)定，債權(quán)人在債務重組中所取得資產(chǎn)的人賬價值為所放棄債權(quán)的賬面價值加上應支付的相關(guān)稅費，而不是該資產(chǎn)的公允價值。債權(quán)人受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的人賬價值由原準則的公允價值改為重組債務的賬面價值，雖增強了謹慎性，但債權(quán)人受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)本質(zhì)上仍屬于購買取得，這樣不符合實質(zhì)重于形式原則，而且還會給希望通過正常的債務重組盤活企業(yè)資產(chǎn)的企業(yè)設置不小的障礙。因此，筆者認為應以經(jīng)過有關(guān)部門審核的公允價值作為計價基礎(chǔ)，以恢復經(jīng)濟業(yè)務的本來面目，更接近國際會計準則。為防止人為操作，政府部門應盡快完善市場價格機制，協(xié)同工商、物價、市場管理、財稅部門一道定期在有關(guān)媒體上公布活躍資產(chǎn)的市場價格，為確定公允價值提供依據(jù)，以保證會計信息的權(quán)威性、公正性、真實性。

三、融資租入資產(chǎn)的計價

我國《企業(yè)會計準則——租賃》規(guī)定，在租賃開始日承租人通常應該將租賃資產(chǎn)的賬面價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值中較小者作為租人資產(chǎn)的人賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的人賬價值，并將兩者的差額記錄為未確認融資租賃費用。筆者認為，融資租賃的本質(zhì)是通過分期支付租金的方式購人固定資產(chǎn)，因此融資租人固定資產(chǎn)的成本的高低應該和租賃日租賃資產(chǎn)的公允價值和最低租賃付款額的現(xiàn)值相關(guān)，與租賃日出租方賬面價值的高低無關(guān)。也就是說，不應該根據(jù)租賃資產(chǎn)的賬面價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值中較小者作為租人資產(chǎn)的人賬價值。國際會計準則第17號《租賃》準則也規(guī)定，承租人應按租賃開始時租賃資產(chǎn)的公允價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中的較低者，同時等額確認該項融資租賃的資產(chǎn)與負債。

四、自創(chuàng)無形資產(chǎn)的計價

我國《企業(yè)會計準則—— 無形資產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其人賬價值應按依法取得時發(fā)生的注冊費、聘請律師費、試制費用等費用確定；依法申請取得前的研究與開發(fā)費用。應在發(fā)生時確認為當期費用。這種處理方法符合謹慎性原則，核算簡單便于會計操作，也體現(xiàn)了國家對企業(yè)進行研究與開發(fā)活動的政策支持，使企業(yè)獲得稅收優(yōu)惠，有利于企業(yè)進行更多的研究和開發(fā)活動。但是這種方法不僅違背了真實性、一致性、收益與費用配比原則，同時也違背了歷史成本原則。歷史成本原則要求企業(yè)在取得一項資產(chǎn)時，按該項資產(chǎn)在達到預定可使用狀態(tài)之前的一切合理、必要的支出確認其價值。企業(yè)自制的無形資產(chǎn)只確認注冊費、聘請律師費、試制費等費用，而不考慮之前發(fā)生的大量的研究開發(fā)費用，假如一個企業(yè)花巨資研究開發(fā)的無形資產(chǎn)，其賬面價值可能也就幾千元或幾萬元，兩者差額懸殊，這樣形成的無形資產(chǎn)成本顯然不是實際成本，是不合理的。因此，要想合理地反映自制無形資產(chǎn)的成本，可以先用類似于“在建工程”的科目歸集自制發(fā)生的各項研究開發(fā)費，在開發(fā)成功時再轉(zhuǎn)為“無形資產(chǎn)”；同時考慮到自創(chuàng)無形資產(chǎn)經(jīng)濟利益流入的不確定性和風險性，根據(jù)謹慎性原則的要求，在尚未開發(fā)成功的會計期末用類似于應收賬款的壞賬損失準備，估計可能發(fā)生的研究開發(fā)失敗損失，計提“研究開發(fā)失敗準備”計人當期損益；若項目研究開發(fā)成功，則轉(zhuǎn)回；若失敗可將實際已發(fā)生的開發(fā)成本減去已計提的準備金的差額計人當期損益。這樣既符合謹慎性、真實性、配比原則，又符合歷史成本計價的原則，更接近國際會計準則。

一、資產(chǎn)計價與會計利潤

會計計量是指根據(jù)被計量對象的計量屬性，選擇運用一定的計量基礎(chǔ)和計量單位，確定應記錄項目金額的會計處理過程。會計計量的主要內(nèi)容包括資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收人、費用成本、損益等，并以資產(chǎn)計價與盈虧決定為核心。會計計量的目標是在賬面上及時地反映實際價值的變動，使資產(chǎn)的賬面價值與實際價格始終保持一致。會計產(chǎn)品最重要的意義是為相關(guān)利益主體提供可靠、相關(guān)、及時的決策信息，而決定會計信息質(zhì)量最重要的因素是會計的計量屬性。其中資產(chǎn)計量的過程是運用一定的貨幣計量單位，選擇被計量對象的合理計量屬性，確定非貨幣性資產(chǎn)應記錄的金額的會計處理過程。由于會計的目的是為了向企業(yè)的利益相關(guān)者提供決策的信息，同企業(yè)的管理者受托責任的完成情況。會計的目的決定了資產(chǎn)計價的目的，以貨幣為基本計量單位，向會計信息使用者提供量化的財務狀況，經(jīng)營狀況和現(xiàn)金流量的信息，是財務會計實現(xiàn)其目標的基本手段。但會計信息使用者不同，而且他們的決策也不同，每一類會計信息使用者對信息的有要求也不同，這些信息使用者的差異，決定了資產(chǎn)計量的目的。其中最重要的就是為了確定收益而進行的資產(chǎn)計量。從資本保全的觀點看，會計在期末必須計量本會計期問內(nèi)資產(chǎn)的增減數(shù)額，以此來確定收益數(shù)額，即本期間的會計利潤的數(shù)額。而在會計上對收益的確定是用會計期末的凈資產(chǎn)減去會計期初的凈資產(chǎn)求得，資本只有在得到維持或者耗費的成本得到足額補償之后才能確定利潤。這也就說明了在期初和期末對資產(chǎn)的計價會直接影響企業(yè)本會計期間對利潤的核算。新會計準則頒布之后，新的計量屬性對資產(chǎn)的計價產(chǎn)生了實質(zhì)性的影響，并進一步影響到企業(yè)會計利潤的計算。其中最顯著的應屬將公允價值引入計量屬性給企業(yè)利潤的增減變化所帶來的影響。

二，公允價值

公允價值計量模式，是指以市場價值作為資產(chǎn)和負債的計量基礎(chǔ)的會計模式。

公允價值最大的持征就是來自于公平交易的市場，是參與市場交易的理智雙方充分考慮了市場的信息后所達成的共識。這種達成共識(一致)的市場交易價格即為公允價值，也就是與公平市場的交易價格相一致的，其本質(zhì)就是市場對計量客體價值的確定。因此，公允價值作為來自于公平市場的確認.是一種具有明顯觀察性和決策相關(guān)性的財務會計信息。正是由于公允價值是理智的雙方自愿達成的交換價格，其確定并不在于業(yè)務是否發(fā)生，而在于雙方一致同意就會形成一個價值，故公允價值最適用于對金融工具尤其是期貨、期權(quán)、遠期合約、互換、票據(jù)發(fā)行便利等衍生金融工具產(chǎn)生的權(quán)利與義務的計量。這是因為很多金融工具的交易和事項并未實際發(fā)生，簽約雙方的權(quán)利與義務亦未履行，也不可能有歷史成本的發(fā)生，傳統(tǒng)的計量方法很難對其進行計量，采用公允價值計量可解決這一問題。盡管相對于國際會計準則來說，新會計準則對公允價值計量模式的使用范圍還比較謹慎，但是將由于公允價值變動引起的企業(yè)損益直接列入利潤表的“公允價值變動損益”一項，對于上市公司的業(yè)績產(chǎn)生很大影響。一方面說明今后的上市公司業(yè)績不僅依賴于企業(yè)自身的經(jīng)營狀況，在一定程度上也依賴于企業(yè)無法通過自身活動控制的市場環(huán)境；另一方面也為公司調(diào)節(jié)利潤制造了可能。將于2007年1月1日在上市公司實施的新會計準則充分引入公允價值計量模式，主要體現(xiàn)在投資性房地產(chǎn)、金融工具、非貨幣性資產(chǎn)交換、非共同控制下的企業(yè)合并等方面。

另外，交易性金融資產(chǎn)和部分金融負債都涉及公允價值計量。這些被列為公允價值計量的金融工具，其報告價值即為市場價值，其價值變動直接計入當期損益。

這也意味著，如果企業(yè)能夠較好地把握市場行情和動向，其業(yè)績即會隨“公允價值變動損益”增加而提升；相反，如果企業(yè)的投資策略與市場行情相左，其當期利潤就會因此受損。所以，公允價值計量屬性可以被認為是一把“雙刃劍”，與老準則采用“只報憂不報喜”，從而使金融工具報告價值經(jīng)常被低估的孰低法有很大不同。公允價值克服了因采用成本計價模式而對企業(yè)資產(chǎn)價值的低估的缺陷，從而可以更真實地反映也影響了企業(yè)的資產(chǎn)價值及經(jīng)營業(yè)績。

三、資產(chǎn)計價的其他變化對企業(yè)利潤的影響

此外，新準則中修訂了無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)計價核算的規(guī)定，也會帶來利潤的變動。如將無形資產(chǎn)研發(fā)支出全部計人管理費用的原則，新無形資產(chǎn)準則將企業(yè)的研發(fā)劃分成兩個階段，并允許開發(fā)支出予以資本化，即將開發(fā)支出歸人無形資產(chǎn)中定期進行攤銷，和以前全部計人管理費用相比，大大降低了對當期利潤的沖擊。因此，允許開發(fā)支出資本化無疑會增加科技及創(chuàng)新類企業(yè)的利潤調(diào)節(jié)空問。雖然新準則對公司的研究階段和開發(fā)階段的定義進行了區(qū)分，但是，在實際操作中，由于無形資產(chǎn)研發(fā)業(yè)務復雜、風險大，將很難明確劃分研究和開發(fā)兩個階段。因此，公司如何劃分研究階段和開發(fā)階段，也就決定了研發(fā)支出費用化和資本化的分界點，從而達到了操縱業(yè)績，進行盈余管理的目的。固定資產(chǎn)的折舊年限，也成為做盈余管理的文章之處。由于上市公司的固定資產(chǎn)一般比較大，想在折舊上做文章的也多，因此，每年注冊會計師在對公司固定資產(chǎn)科目進行審計的時候，主要關(guān)注固定資產(chǎn)的折舊政策和估計是否變更，并對折舊額進行測試，防止公司多提或者少提折舊來調(diào)節(jié)利潤和資產(chǎn)。如今，新準則要求公司對固定資產(chǎn)折舊年限、方法及預計凈殘值至少每年復核一次，只要與原估計有差異時，就應當調(diào)整固定資產(chǎn)的折舊年限與凈殘值，并且調(diào)整的方法采用未來適用法，不用追溯調(diào)整。因此，上市公司只要找到證據(jù)證明其固定資產(chǎn)使用壽命與原估計有差異，就可以進行會計估計變更，對業(yè)績進行調(diào)整，從而達到操縱利潤的目的。

資產(chǎn)計價在會計理論中是最重要的部分，在實務中也是最關(guān)注的問題之一。新會計準則的頒布使得資產(chǎn)計價更加豐富和完整，也為會計可以更好的提供有用的決策信息奠定了堅實的基礎(chǔ)。但其不管以什么價格什么計量屬性計價，從對投資人，債權(quán)人和其他財務報表信息使用者來看，都沒有一個完美的價格標準。尤其是它對于企業(yè)利潤的起決定性的核算更使得在實務中資產(chǎn)計價被爭論不休。但隨著會計理論的發(fā)展，相信資產(chǎn)計價會越來越適應經(jīng)濟發(fā)展的需要。

1 對資產(chǎn)價值的影響

傳統(tǒng)會計收益以歷史成本計價，資產(chǎn)負債表上的資產(chǎn)只不過是各個不同時點所取得的資產(chǎn)尚未分攤的資產(chǎn)成本余額，不是資產(chǎn)的真實價值。在物價發(fā)生變動情況下，不同時點的貨幣購買力是不一樣的，在會計報表上把它們相加在一起，缺乏實際意義。按照資產(chǎn)計價方法，資產(chǎn)可以采用歷史成本以外的計量屬性計量，如公允價值作為一種計量屬性，具有較強的時效性，強調(diào)資產(chǎn)在計量日這一時點的價值。

2、對收益的影響

傳統(tǒng)的會計收益計量方法嚴格遵循收入實現(xiàn)原則，其弊端在于：收益揭示不完整，沒有真實地反映出企業(yè)的盈利能力。

企業(yè)收益，一般可分為兩類：一類是資產(chǎn)持有收益，是指由于持有資產(chǎn)尚未實現(xiàn)的收益；另一類為營業(yè)收益，是指銷售資產(chǎn)所獲得的收益。傳統(tǒng)會計收益計量方法不承認未實現(xiàn)的持有收益。而在資產(chǎn)計價方法下，收益確認不僅包括營業(yè)收益的確認，還包括資產(chǎn)持有收益的確認，能比較真實地反映企業(yè)的盈利能力。

3 對企業(yè)經(jīng)營成果的影響

按照傳統(tǒng)會計收益計量方法，資產(chǎn)應按照歷史成本計價，在消耗時按歷史成本轉(zhuǎn)銷，所求得的收益是按現(xiàn)時價格計量的收入與已耗資產(chǎn)的歷史成本相配比的結(jié)果。這樣，在物價上漲時，收入與較低的原始成本相配比，所確定的收益將會高于企業(yè)真實財富的增長，而事實上，較高的收益中有一部分是物價上漲的結(jié)果(即持有收益)，而不是企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，從而影響對企業(yè)經(jīng)營成果的評估和預測。在物價下跌時，所確定的收益將會偏低，不能充分反映企業(yè)所增加的財富。而在資產(chǎn)計價的資本保持觀念下，在物價變動時，企業(yè)可以選擇歷史成本以外的其他計量屬性，如重置成本、現(xiàn)值，這種計價方法下的會照歷史成本計價，在消耗時按歷史成本轉(zhuǎn)銷，所求得的收益是按現(xiàn)時價格計量的收入與已耗資產(chǎn)的歷史成本相配比的結(jié)果。這樣，在物價上漲時，收入與較低的原始成本相配比，所確定的收益將會高于企業(yè)真實財富的增長，而事實上，較高的收益中有一部分是物價上漲的結(jié)果(即持有收益)，而不是企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，從而影響對企業(yè)經(jīng)營成果的評估和預測。在物價下跌時，所確定的收益將會偏低，不能充分反映企業(yè)所增加的財富。而在資產(chǎn)計價的資本保持觀念下，在物價變動時，企業(yè)可以選擇歷史成本以外的其他計量屬性，如重置成本、現(xiàn)值，這種計價方法下的會聯(lián)系的資產(chǎn)的現(xiàn)時成本進行配比，計算出在實物資本保持觀念下的現(xiàn)時成本收益，這樣，在物價持續(xù)變動情況下，仍然可以作到真實的反映企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果。

4、對資本保全的影響

資本保全的理論要求企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，成本補償和利潤分配要保持資本的完整性，保證權(quán)益不受侵蝕。企業(yè)收益的計量，都應以不侵蝕原投入資本為前提，只有在原資本已得到維持(保全)或成本已經(jīng)彌補之后，才確認收益。采用公允價值計量，尤其是在以公允價值進行初始計量與后續(xù)計量的情況下，各要素的價值表現(xiàn)能夠不斷地反映現(xiàn)實中變化了的資產(chǎn)價值，企業(yè)為維持正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動所耗費的生產(chǎn)能力，不管是何時耗費的，一律按照先行市價或未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計算，計算出來的金額即使在物價上漲的環(huán)境下，也可在現(xiàn)時情況下購回原來相應規(guī)模的生產(chǎn)能力，企業(yè)的實物資本得到維護，以便保持企業(yè)長久的生產(chǎn)能力和資產(chǎn)的服務潛能。